36号文对营改增的相关规则进行了明确，并对过去试点中出现的一些未予明确事项作出了澄清。以下我们逐一介绍其中的重要内容。 1纳税人 在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人为增值税纳税人。 2征税范围 a. 税目分类 根据《销售服务、无形资产、不动产注释》，增值税应税行为被分为三个大类： 销售服务 销售无形资产 销售不动产 其中，销售无形资产和不动产是这次新增的两个大类。每个大类会再作细分，例如销售服务细分为七个类别： 交通运输服务 邮政服务 电信服务 建筑服务 金融服务 现代服务 生活服务 其中，建筑服务、金融服务和生活服务是这次新增的分类。 除此以外，36号文对部分原有分类也进行了调整（例如，原归入现代服务业中文化创意服务的商标和著作权转让被归入销售无形资产大类）。各税目的注释也在原有的营改增试点规定和营业税规定的基础上做了扩充——值得注意的是，新版注释对无形资产进行了更加宽泛的定义，连锁经营权、会员权、网络游戏虚拟道具、域名等资产的出售也被明确纳入增值税范畴。具体的税目分类请参见本文附件。 b. “境内”的界定 在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指： 服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内； 所销售或租赁的不动产在境内； 所销售自然资源使用权的自然资源在境内； 财政部和国家税务总局规定的其他情形。 36号文同时规定，下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产： 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务； 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产； 境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产； 财政部和国家税务总局规定的其他情形。 c. 不征增值税项目 36号文规定以下为不征增值税项目： 根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于符合相关规定的用于公益事业的服务； 存款利息； 被保险人获得的保险赔付； 房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修基金； 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式、将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。 3税率和征收率 36号文规定了6%、11%和17%三档税率以及零税率，具体适用如下列示。 征收率一般为3%，主要适用于小规模纳税人。 6%：提供增值电信服务、金融服务、现代服务和生活服务，销售土地使用权以外的无形资产； 11%：提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权； 17%：提供有形动产租赁服务； 零税率：境内单位和个人发生的特定跨境应税行为； 4计税方法 a. 销售额 纳税人的销售额通常按纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用确定。但36号文规定，在一些特殊情形下，纳税人可以从全部价款中扣除特定项目以确定销售额，例如： b. 兼营和混合销售 36号文延续了106号文有关兼营业务的规定，即纳税人兼营销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。 与此同时，36号文对混合销售作出了规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售，或以前述经营业务为主的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。 c. 进项税额 不得抵扣的进项税额——在106号文原有规定的基础之上，36号文新增了如下不得抵扣进项的项目： 非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务； 非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务； 购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。其中，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。 同时，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产如果发生不得抵扣进项的情形，应按下面公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额 = 固定资产、无形资产或者不动产的净值 * 适用税率 新取得不动产的进项抵扣——适用一般计税方法的纳税人，在2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者在2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%， 第二年抵扣比例为40%. 上述政策不适用于房地产开发企业自行开发的房地产项目，以及融资租入的不动产。 d. 建筑服务特殊规定 1）一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。 2）一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。 3）一般纳税人为建筑工程老项目（即开工日期在2016年4月30日前）提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。 4）一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。但应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 5）一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 6）小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 e. 不动产特殊规定 结合房地产行业的特点和政策过渡的需要，36号文对不动产的销售和租赁作出了不少特殊规定，以一般纳税人为例，这些规定包括： 不动产销售 1） 一般规则： 一般纳税人销售其2016年5月1日后取得或自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额；按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。若该不动产不属于自建不动产，则纳税人在计算预缴税款时，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为基础。 房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。 2） 过渡规则： 一般纳税人销售其2016年4月30日前取得或自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额；在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。若该不动产不属于自建不动产，则纳税人在计算应纳税额时，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为销售额。 房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。 不动产经营租赁 1） 一般规则： 一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照3％的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 2） 过渡规则： 一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 5纳税义务发生时间 36号文沿用了106号文对纳税义务发生时间的规定，即纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。另外，36号文新增了以下有关纳税义务发生时间的特别规定： 1） 纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 2） 纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。 3） 纳税人发生视同销售服务、无形资产或者不动产的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 6免税项目 36号文在免税项目上的规定，基本平移了现行的营业税免税政策，比如医疗机构提供的医疗服务收入、保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入、金融同业往来利息收入等都由免征营业税过渡到免征增值税。 7跨境服务项目 a. 适用零税率待遇 适用零税率待遇的跨境应税行为如下表所示。 上述所称“完全在境外消费”，是指： 服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关 无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关 财政部和国家税务总局规定的其他情形 加入“完全在境外消费”的表述，很可能是为了防止将零税率或免税待遇授予合同名义上服务购买方是境外单位，但实际服务接受方仍为境内单位或个人的情形。 b. 适用免税待遇 36号文对适用免税的跨境应税行为分为以下类别： 评论 作为全国范围内营改增的基本法规，36号文不仅对新纳入试点的四大行业增值税处理进行了明确，也为目前增值税范围内的所有纳税人提供了具体的指引。我们认为该文件在以下 |
